PVG 2014 16, Alters-/Hinterbliebenenvers.

Erwägungen (3 Absätze)

E. 2 a) Seit dem Inkrafttreten des GKStG auf den 1. Januar 2009 ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern ab- schliessend durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des je- weiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von 2% (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften über die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Massgebend für die hier umstrittene Frage der Voraussetzungen für die Erhebung einer Handänderungssteuer sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter Berücksichtigung der kommunalen Bestimmungen im Bereich des Steuersatzes und der Behördenorganisation.

b) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungs- gericht hinsichtlich der Handänderungsbesteuerung eine umfas- sende wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Demnach stellt eine bloss zivilrechtliche Handänderung, durch welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht än- dert, keinen Handänderungssteuertatbestand dar (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 11 25 vom 5. Juli 2011, A 11 9 vom 28. Juni 2011, A 01 49 vom 23. Oktober 2001, A 01 19 vom 10. Juli 2001, PVG 1998 Nr. 43). Diese Praxis wurde mit dem Erlass des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern ge- setzlich verankert. Danach erhebt die Gemeinde bei Handände- rungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks eine Hand- änderungssteuer (Art. 7 GKStG). Gemäss Art. 8 GKStG gilt als Handänderung jede Übertragung der tatsächlichen und wirtschaft- lichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. In Abs. 2 der glei- chen Norm werden einige Tatbestände aufgeführt, die klassischer- weise wirtschaftlicher Betrachtung unterworfen werden. Da die Handänderungssteuer eine Rechtsverkehrssteuer ist, kann sie nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt wer- den. Nur dort, wo der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungs- macht an einem Grundstück im Zentrum des Rechtsgeschäftes steht, soll auch eine Handänderungssteuer erhoben werden (Bot- schaft der Regierung des Kantons Graubünden zum GKStG, Heft Nr. 3/2006–2007, S. 217). Art. 8 Abs. 3 GKStG sieht eine Steuer- befreiung für die Einbringung von Grundstücken in eine Perso- nengesellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche Berechtigung daran nicht ändert. Von einer Handänderungssteuer gänzlich be- freit sind schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezähltenTatbestände.

c) Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grund-

8/16 Steuern PVG 2014 125 stück oder einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen andern, wobei es dazu eines gültigen Rechtsgrundes und in der Regel der Grundbucheintragung bedarf (vgl. Art. 656 Abs. 1 ZGB). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dritten übergehen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Än- derung erfahren (FELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

E. 3 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit Kaufvertrag vom 13. Dezember 2011 das Grundstück 1900 in der Gemeinde X. von der einfachen Gesellschaft C. käuflich erworben. Zivilrechtlich betrachtet liegt dabei zweifelsfrei eine Handänderung zwischen der einfachen Gesellschaft C. sowie der erwerbenden Beschwer- deführerin vor. Wird nun aber an die nach Art. 8 GKStG von der früheren Praxis des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubün- den übernommene, umfassende wirtschaftliche Betrachtungs- weise, welche gleichwohl zu Gunsten wie auch zu Ungunsten des Fiskus Anwendung findet (vgl. PVG 2008 Nr. 18, 1983 Nr. 67, 1980 Nr. 71, 1979 Nr. 109), angeknüpft, sind vorliegend nicht nur die zi- vilrechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der verkaufenden einfachen Gesellschaft C. bzw. der diese bildenden Aktiengesell- schaften für sich, sondern auch jene gemäss Gesellschaftsvertrag

8/16 Steuern PVG 2014 126 G. zu berücksichtigen. Vorliegend begründeten die D. SA, die E. AG, die F. AG sowie die Beschwerdeführerin mit Gesellschaftsver- trag vom 26. April 1999 die einfache Gesellschaft G. Dabei sollten gemäss Präambel des entsprechenden Gesellschaftsvertrages die für die Geschäftstätigkeit nicht mehr benötigten Liegenschaften gemeinsam verwaltet und die Veräusserungserlöse und -gewinne nach Massgabe des Gesellschaftsvertrages von den Parteien über- nommen werden. Dies betraf insbesondere auch das Grundstück 1900, deren Nutzen und Gefahr rückwirkend auf den 1. Januar 1999 auf die einfache Gesellschaft G. übergingen. Zivilrechtliche Eigen- tümerin dieser Liegenschaft blieb indes mangels Vollzugs im Grundbuch die einfache Gesellschaft C. Folglich stimmten die zi- vilrechtlichen Verhältnisse hinsichtlich des Grundstücks 1900 seit dem 1. Januar 1999 nicht mehr mit den wirtschaftlichen Verhält- nissen überein. Gemäss Ziff. 8 des Gesellschaftsvertrages waren an der einfachen Gesellschaft G. schliesslich die Beschwerdefüh- rerin und die F. AG mit je einem Drittel sowie die D. SA und die E. AG mit je einem Sechstel beteiligt. Vor diesem Hintergrund waren aber im Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks 1900 an die Be- schwerdeführerin am 13. Dezember 2011 die Beschwerdeführerin selber, die F. AG, die E. AG und die D. SA bereits mit je einem Drit- tel bzw. einem Sechstel beteiligt. Ausgehend von diesen massge- benden wirtschaftlichen Verhältnissen besass die Beschwerde- führerin im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks 1900 bereits einen Drittel desselben Grundstücks, weshalb die Handän- derungssteuer in Anwendung von Art. 8 Abs. 3 GKStG für diesen Drittel entfällt, auch wenn schliesslich aus einer Teil- eine Gesamt- beherrschung über das Grundstück entstanden ist. Die Tatsache, dass – wie dies die Beschwerdegegnerin im Einspracheentscheid einwendet – die Beschwerdeführerin erst durch den Eintritt in die einfache Gesellschaft G. rückwirkend per 1. Januar 1999 eine wirt- schaftliche Beteiligung am Grundstück 1900 erlangt hat, ohne dass damals eine quotale Handänderungsbesteuerung bei der Be- schwerdeführerin stattgefunden hätte, kann hier keine Rolle spie- len; denn die heutige Besteuerung hängt von einer damals unter- lassenen Handänderungsbesteuerung in keiner Weise ab. Sodann enthält Art. 8 Abs. 3 GKStG, entgegen der beschwerdegegneri- schen Ansicht, auch keinerlei Hinweise, wonach die Norm nur zur Vermeidung einer Überbesteuerung, nicht aber zur Ermöglichung einer nachträglichen Verkürzung einer Steuer bei gleichzeitiger Übertragung der ganzen wirtschaftlichen Verfügungsmacht mass- gebend sein soll. Folglich erweist sich die Beschwerde hinsichtlich

8/16 Steuern PVG 2014 127 des Vorbringens, wonach die Beschwerdeführerin als Käuferin des Grundstücks 1900 im Erwerbszeitpunkt bereits zu einem Drittel an der einfachen Gesellschaft G. beteiligt war und in diesem Umfang die Handänderungsbesteuerung zu entfallen habe, als begründet, weshalb die Beschwerde diesbezüglich gutzuheissen und die ver- anlagte Handänderungssteuer um einen Drittel zu reduzieren ist.

E. 4 a) Des Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, durch die bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks 1900 bestehende Beteiligung der veräussernden D. SA an der einfachen Gesellschaft G. zu einem Sechstel sowie der Tatsache, dass die H. SA sowohl die Erwerberin (Beschwerdeführerin) als auch die Ver- käuferin (D. SA) des Grundstücks 1900 beherrscht, sei die veran- lagte Handänderungssteuer um einen weiteren Sechstel zu redu- zieren. Demgegenüber stellt sich die Beschwerdegegnerin auf den Standpunkt, der vorliegende Sachverhalt sei allein aus der Sicht der am Verkauf beteiligten Vertragsparteien zu beurteilen, ohne dass hinter deren Rechtsverkleidung zu schauen sei. Nachfolgend ist damit zu prüfen, ob die wirtschaftliche Betrachtungsweise vor- liegend bis zur dahinterstehenden H. SA durchschlägt, welche mit 53,61% an der Beschwerdeführerin als Erwerberin des Grund- stücks 1900 und mit 68,2% an der D. SA als Verkäuferin des ent- sprechenden Grundstücks, welche im Verkaufszeitpunkt überdies zu einem Sechstel an der einfachen Gesellschaft G. partizipierte, beteiligt ist.

b) Wie das Verwaltungsgericht in ähnlich gelagerten Fäl- len bereits mehrfach im Grundsatz entschieden hat (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 01 19 und A 01 31 vom 10. Juli 2001, A 01 49 vom 23. Oktober 2001), erfolgt die Beurteilung eines bestimmten Rechtsgeschäfts grundsätzlich allein aus der Sicht der direkt beteiligten Vertragsparteien. Handelt es sich beidseits um juristische Personen, ist auf deren äussere Rechtsform und nicht etwa auf die dahinterstehenden Aktionäre, Gesellschafter, Genossenschafter oder allfällige Firmenkonglome- rate, Holding- oder Konzerngesellschaften abzustellen (PVG 1998 Nr. 43, 1992 Nr. 31). Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Fall, wo zwei von derselben Holdinggesellschaft beherrschte Ge- sellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit (in der Rechtsform von Aktiengesellschaften) ein Grundstück mittels Kaufvertrag übertrugen. Die Aktiengesellschaften treten im schweizerischen Rechtssystem als juristische Personen mit eigener Rechtspersön- lichkeit – losgelöst von den Beteiligungsverhältnissen an ihnen – auf und werden darum stets als selbstständige Steuersubjekte er-

8/16 Steuern PVG 2014 128 fasst. Diese rechtliche Selbstständigkeit gilt es im Rechtsverkehr strikte zu beachten (ARTHUR MEIER-HAYOZ / PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl., Bern 2012, § 2 N. 43 ff.). Die vorliegend am Verkauf des Grundstücks 1900 beteiligten Parteien, mithin die Beschwerdeführerin, die D. SA und die E. AG, sind als Aktiengesellschaften juristische Personen mit eigener Rechtspersönlichkeit, welche zueinander in keinerlei Abhängigkeit stehen. Eine Verbindung zwischen der Beschwerdeführerin und der D. SA besteht einzig durch die H. SA, welche – wie gesehen – an der Beschwerdeführerin mit 53,61% und an der D. SA mit 68,2% beteiligt ist. Die H. SA war indes an dem infrage stehenden Verkauf des Grundstücks 1900 weder als Partei beteiligt noch trat sie in rechtserheblicher Weise in Erscheinung. Vielmehr bildeten einzig die Beschwerdeführerin und die D. SA sowie die E. AG die Parteien der Eigentumsübertragung am Grundstück 1900, weshalb die Be- urteilung der daraus fliessenden Handänderungssteuerfolgen un- ter diesem Blickwinkel zu erfolgen hat. Der Verkauf des Grund- stücks 1900 bzw. die Übertragung des Eigentums daran hatte schliesslich zur Folge, dass der Beschwerdeführerin die alleinige Verfügungsmacht über das Grundstück verschafft wurde, während die veräussernden Gesellschaften D. SA und E. AG nach dem Ver- kauf keinen Einfluss mehr darüber auszuüben vermochten. Damit lag aber die Verfügungsgewalt nach dem Verkauf des Grundstücks auch aus der Optik der H. SA in anderen Händen als zuvor, verfügt doch – rein rechtlich gesehen – einzig die Beschwerdeführerin über das von ihr erworbene Grundstück, nicht aber die H. SA, auch wenn ihr nach wie vor sowohl die Herrschaftsrechte über die Be- schwerdeführerin als auch über die veräussernde D. SA zustehen. Somit ist erstellt, dass die Erhebung der Handänderungssteuer hinsichtlich der teilweisen gemeinsamen Beherrschung der Be- schwerdeführerin und der D. SA gerechtfertigt und rechtens war. Dementsprechend erweist sich die Beschwerde hinsichtlich des Vorbringens, wonach die veranlagte Handänderungssteuer auf- grund der gemeinsamen Beherrschung der am Verkauf beteiligten Parteien durch die H. AG um einen weiteren Sechstel zu reduzieren sei, als unbegründet und ist abzuweisen. An diesem Ergebnis ver- mag auch der beschwerdeführerische Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichtes A 11 9 vom 28. Juni 2011, wo ausgeführt wurde, dass «auch die wirtschaftlichen Verhältnisse hinter der er- werbenden […] AG zu berücksichtigen sind, ansonsten ja die wirt- schaftliche Betrachtungsweise ihres Sinnes entleert würde», nichts zu ändern. Denn im Gegensatz zu jenem Entscheid, wo die wirt-

8/16 Steuern PVG 2014 129 schaftliche Betrachtungsweise dazu führte, dass auch die wirt- schaftlichen Verhältnisse bzw. die natürlichen Personen hinter der erwerbenden Aktiengesellschaft betrachtet wurden, sind im vor- liegend zu beurteilenden Fall die fünf natürlichen Personen nicht direkt an der Beschwerdeführerin und der D. SA, sondern bloss in- direkt über die H. SA beteiligt. Folglich müsste hier die juristische Rechtspersönlichkeit der beteiligten Aktiengesellschaften, welche wie gesehen auch handänderungssteuerlich rechtsbeachtlich ist, gleich zweimal durchbrochen werden, was zu weit gehen würde. Anders zu entscheiden würde im Übrigen auch bedeuten, dass die Handänderungsbesteuerung bei Übertragungen von Grund- stücken innerhalb von Holding- oder Konzerngesellschaften stets entfallen würde, was vor dem Hintergrund, dass es sich bei der Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, nicht richtig sein kann. A 13 55 Urteil vom 18. Februar 2014

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

8/16 Steuern PVG 2014 123 Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Betrachtungswei- se.

– Anwendbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bereich der Handänderungsbesteuerung (E.2).

– Ist eine Gesellschafterin einer einfachen Gesellschaft an einem Grundstück über diese einfache Gesellschaft be- reits zu einem Drittel beteiligt, entfällt die Handände- rungssteuer in Anwendung von Art. 8 Abs. 3 GKStG für diesen Drittel, wenn die Gesellschafterin später das ge- samte Grundstück erwirbt (E.3).

– Die wirtschaftliche Betrachtungsweise führt zwar dazu, dass auch die wirtschaftlichen Verhältnisse bzw. die natürlichen Personen hinter einer erwerbenden Aktien- gesellschaft betrachtet werden; sie geht jedoch nicht so weit, als bei Übertragungen von Grundstücken inner- halb von Konzern- und Holdinggesellschaften, wo die an einem Verkauf eines Grundstücks beteiligten Gesell- schaften indirekt von derselben Konzern- oder Holding- gesellschaft beherrscht werden, die Handänderungsbe- steuerung stets entfällt (E.4). Imposta sul trapasso di proprietà. Interpretazione econo- mica.

– Applicabilità dell’interpretazione economica nell’am- bito dell’imposta sul trapasso di proprietà (cons. 2).

– Se la socia di una società semplice è compartecipe di un fondo in ragione di un terzo a mezzo di detta società, in applicazione all’art. 8 cpv. 3 LImpCC l’imposta decade in ragione di questo terzo se la socia in seguito acquista tutto il fondo (cons. 3).

– L’interpretazione economica porta in effetti a conside- rare anche le relazioni economiche, rispettivamente le persone fisiche, che stanno dietro ad una società per azioni acquirente; tale interpretazione non va però tanto lontano da sopprimere sempre il prelievo dell’im- posta sul trapasso di proprietà in caso di trapassi di fondi all’interno di un complesso societario o di una so- cietà holding, nell’ambito dei quali le società che com- partecipano alla vendita di un fondo sono indiretta- mente controllate dagli stessi complessi societari o dalla stessa società holding (cons. 4). 16

8/16 Steuern PVG 2014 124 Erwägungen:

2. a) Seit dem Inkrafttreten des GKStG auf den 1. Januar 2009 ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern ab- schliessend durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des je- weiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von 2% (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften über die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Massgebend für die hier umstrittene Frage der Voraussetzungen für die Erhebung einer Handänderungssteuer sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter Berücksichtigung der kommunalen Bestimmungen im Bereich des Steuersatzes und der Behördenorganisation.

c) Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grund-

3. Aufl., Zürich 2013, § 216 N. 60 ff.). So führt beispielsweise die Übertragung eines Grundstückes vom Alleinaktionär auf seine Ge- sellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer, da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft hindurch weiterhin über das einge- brachte Grundstück verfügen kann. Hält allerdings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich eine Minderheits- beteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft, ist die Handänderungssteuer zu erheben und zwar auf dem vollen Ver- kehrswert des Grundstücks (vgl. ANDREA VON RECHENBERG, Hand- kommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, S. 47; Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216). Entscheidend für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist somit, ob wesentliche Teile der dem Grund- eigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, sodass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft «wirke» bezüglich der Verfügungsgewalt «tatsäch- lich und wirtschaftlich» wie eine Handänderung an einem Grund- stück oder Grundstücksanteil.

3. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit Kaufvertrag vom 13. Dezember 2011 das Grundstück 1900 in der Gemeinde X. von der einfachen Gesellschaft C. käuflich erworben. Zivilrechtlich betrachtet liegt dabei zweifelsfrei eine Handänderung zwischen der einfachen Gesellschaft C. sowie der erwerbenden Beschwer- deführerin vor. Wird nun aber an die nach Art. 8 GKStG von der früheren Praxis des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubün- den übernommene, umfassende wirtschaftliche Betrachtungs- weise, welche gleichwohl zu Gunsten wie auch zu Ungunsten des Fiskus Anwendung findet (vgl. PVG 2008 Nr. 18, 1983 Nr. 67, 1980 Nr. 71, 1979 Nr. 109), angeknüpft, sind vorliegend nicht nur die zi- vilrechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der verkaufenden einfachen Gesellschaft C. bzw. der diese bildenden Aktiengesell- schaften für sich, sondern auch jene gemäss Gesellschaftsvertrag

4. a) Des Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, durch die bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks 1900 bestehende Beteiligung der veräussernden D. SA an der einfachen Gesellschaft G. zu einem Sechstel sowie der Tatsache, dass die H. SA sowohl die Erwerberin (Beschwerdeführerin) als auch die Ver- käuferin (D. SA) des Grundstücks 1900 beherrscht, sei die veran- lagte Handänderungssteuer um einen weiteren Sechstel zu redu- zieren. Demgegenüber stellt sich die Beschwerdegegnerin auf den Standpunkt, der vorliegende Sachverhalt sei allein aus der Sicht der am Verkauf beteiligten Vertragsparteien zu beurteilen, ohne dass hinter deren Rechtsverkleidung zu schauen sei. Nachfolgend ist damit zu prüfen, ob die wirtschaftliche Betrachtungsweise vor- liegend bis zur dahinterstehenden H. SA durchschlägt, welche mit 53,61% an der Beschwerdeführerin als Erwerberin des Grund- stücks 1900 und mit 68,2% an der D. SA als Verkäuferin des ent- sprechenden Grundstücks, welche im Verkaufszeitpunkt überdies zu einem Sechstel an der einfachen Gesellschaft G. partizipierte, beteiligt ist.